企业合并的增值税筹划案例及分析

企业合并,是指两个或两个以上的企业,依据法律规定或合同的约定,合并为一个企业的法律行为。其中包括被合并企业将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业(简称合并企业),为其股东换取合并企业的股权或其他财产,实现两个或两个以上企业的依法合并的情况。 合并有两种形式:一种是新设合并,即合并各方解散而共同设立为新的企业,也称解散合并;另一种是吸收合并,即合并一方存续,其他各方解散而并入存续一方,也称存续合并。企业无论采取何种方式合并,均不须经清算程序,合并前企业的股东投资者除要求退股的以外,将继续成为合并后企业的股东;合并前企业的债权和债务,通过法律规定的程序,由合并后的企业承继。对企业在合并前后的营业活动应作为延续的营业活动进行税务处理。 随着市场竞争的日趋激烈,企业合并将非常频繁。因为外商投资企业往往能够享受一些税收优惠,所以,企业合并时除考虑投资、生产经营、市场需求等关键因素外,不能忽略因合并产生的适用的税收政策的变化。特别是企业合并所涉及的税收处理较为复杂,企业应谨慎应对•。 内资企业涉及企业合并的税法主要有两个◆:《企业改组改制中若干所得税业务问题的暂行规定》[国税发(1998)97号]和《关于企业合并分立业务有关所得税问题的通知》[国税发(2000)119号].企业合并业务的所得税应根据合并的具体方式处理。 (1)一般情况下,被合并企业应视为按公允价值转让、处置全部资产,计算资产的转让所得,依法缴纳所得税•。被合并企业以前年度的亏损,不得结转到合并企业弥补。 合并企业接受被合并企业的有关资产,计税时可以按经评估确认的价值确定成本。 (2)当合并企业支付给被合并企业(股东)价款的方式不同时,其所得税的处理就不相同。即:合并企业支付给被合并企业或其股东的收购价款中,除合并企业股权以外的现金、有价证券和其他资产(以下简称非股权支付额),不高于所支付的股权票面价值(或支付的股本的账面价值)20%的,经税务机关审核确认,当事各方可选择按下列规定进行所得税处理: ①被合并企业不确认全部资产的转让所得或损失,不计算缴纳所得税。被合并企业合并以前的全部企业所得税纳税事项由合并企业承担,以前年度的亏损,如果未超过法定弥补期限,可由合并企业继续按规定用以后年度实现的与被合并企业资产相关的所得弥补☆。 ②合并企业接受被合并企业全部资产的计税成本,须以被合并企业原账面净值为基础确定。 外资企业凡合并后的企业依据有关法律规定仍为外商投资企业的,其有关税收优惠按以下规定处理: (1)定期减免税优惠的处理合并后企业的生产经营业务符合税法规定的定期减免税优惠适用范围的,应承续合并前的税收待遇,具体税务处理按以下方法进行…: ①合并前各企业应享受的定期减免税优惠已享受期满的,合并后的企业不再重新享受。 ②合并前各企业应享受的定期减免税优惠未享受期满且剩余期限一致的,合并后的企业继续享受至期满。 ③合并前各企业剩余的定期减免税期限不一致的,或者其中有不适用定期减免税优惠的,合并后的企业应按照以下办法,划分计算相应的应纳税所得额。对其中剩余减免税期限不一致的业务相应的应纳税所得额,分别继续享受优惠至期满;对不适用税收优惠的业务的应纳税所得额,不享受优惠○。 Ⅰ。合并前的企业在合并后仍分设为相应的营业机构,延续合并前的生产经营业务,合并后的企业能够分别设立账册,准确合理地计算其各营业机构的应纳税所得额的,可采取据实核算的方法分别计算各营业机构的应纳税所得额△。 Ⅱ。合并前的企业在合并后未分设为相应的营业机构,或者虽分设为营业机构,但经主管税务机关认定,合并后的企业未能准确合理地计算其各营业机构的应纳税所得额的,应以该企业中适用不同税务处理的各营业机构或各类业务间的年度营业收入比例、成本和费用比例、资产比例、职工人数或者工资数额比例中的一种比例或多种比例的平均比例,对其当年度应纳税所得总额进行划分计算▲。 上述比例中涉及合并后年度的有关项目数额不易确定的,可以按合并前最后一个完整纳税年度或其他合理期间的有关项目数额确定上述比例。 (2)减低税率的处理对合并后的企业及其各营业机构,应根据其实际生产经营情况,依照税法及其实施细则及有关规定,确定适用有关地区性或行业性减低税率,并按上述的规定,划分计算相应的应纳税所得额。 (3)前期亏损的处理合并前各企业尚未弥补的经营亏损,可在法定亏损弥补年限的剩余期限内,由合并后的企业逐年延续弥补-。如果合并后的企业在适用不同税率的地区设有营业机构,或者兼有适用不同税率或不同定期减免税期限的生产经营业务的,应按照上述(1)(2) 的规定,划分计算相应的所得额•。合并前企业的上述经营亏损,应在与该合并前企业相同税收待遇的所得中弥补,具体应比照《外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》第91条第2款规定执行:各营业机构,有盈有亏,盈亏相抵后仍有利润的,应当按照有盈利的营业机构所适用的税率纳税。发生亏损的营业机构,应当以该营业机构以后年度的盈利弥补其亏损,弥补亏损后仍有利润的,再按该营业机构所适用的税率纳税;其弥补额应当按为该亏损营业机构抵亏的营业机构所适用的税率纳税▲。 [案情说明] 有两家合资企业,因为处于企业产品生产环节的上下游,为了扩大生产,实现互惠互利,两家企业经协商,准备合并为一个企业。甲企业处于所得税减半征收期,乙企业处于亏损期。 [要求解答] 企业怎样合并有利? [避税思路] 根据以上规定,企业应统筹考虑:是采取新设合并还是吸收合并的办法。因为有一个企业税收优惠期未满,另一个企业存在亏损,就涉及继续享受税收优惠政策和亏损弥补的问题,具体按哪种方式处理,需要结合企业情况进行测算。 [案情说明] 利泰克诺(扬州)机械股份有限公司,2002年9月兼并亏损国有企业高邮新民电机厂。高邮新民电机厂合并时账面净资产为500万元,2001年亏损为100万元(以前年度无亏损),评估确认的价值为550万元,经双方协商,利泰克诺(扬州)机械股份有限公司可以用以下方式合并高邮新民电机厂。利泰克诺(扬州)机械股份有限公司合并后股票市价为3.1元/股。利泰克诺(扬州)机械股份有限公司共有已发行的股票2000万股(面值为1元/股)。 (1)利泰克诺(扬州)机械股份有限公司以1800万股和10万元人民币购买高邮新民电机厂,[利泰克诺(扬州)机械股份有限公司股票市价为3元/股]; (2)利泰克诺(扬州)机械股份有限公司以150万股和100万元人民币购买高邮新民电机厂。假设合并后被合并企业的股东在合并企业中所占的股份以后年度不发生变化,合并企业每年未弥补亏损前的应纳税所得额为900万元,增值后的资产的平均折旧年限为5年,行业平均利润率为10%。所得税税率为33%。 [要求解答] 利泰克诺(扬州)机械股份有限公司应选择那种方案? [比较分析] 从利泰克诺(扬州)机械股份有限公司的角度来看:选择(1)方案,首先涉及合并时的以下税收问题:因为非股权支付额(10万元)小于股权按票面计的20%(36万元),所以,高邮新民电机厂不就转让所得缴纳所得税;高邮新民电机厂2001年的亏损可以由利泰克诺(扬州)机械股份有限公司弥补,利泰克诺(扬州)机械股份有限公司可在第一年和第二年弥补高邮新民电机厂的亏损额100万元。利泰克诺(扬州)机械股份有限公司接受高邮新民电机厂资产时,可以以高邮新民电机厂原账面净值为基础作为资产的计税成本。其次,利泰克诺(扬州)机械股份有限公司将来应就高邮新民电机厂1800万股股票支付多少股利呢?利泰克诺(扬州)机械股份有限公司第一年、第二年因涉及亏损弥补,第一年的税后利润为=: 900(1-33%)+79△.8433%=629.34(万元)。 可供分配的股利为:629.34(1-25%)=472.01(万元)(其中的10%为法定盈余公积,5%为公益金,10%为任意盈余公积)。 支付给高邮新民电机厂股东的股利折现值为:1802000472.010.909=38.62(万元)。 同理,利泰克诺(扬州)机械股份有限公司第二年支付给高邮新民电机厂股东的股利折现值为34万元;利泰克诺(扬州)机械股份有限公司以后年度支付给高邮新民电机厂股东的股利按利润率10%计算,折现值为▲:1802000(90067%)(1-25%)10%0.8264=336.37(万元)。 所以,第一种方式下,利泰克诺(扬州)机械股份有限公司合并高邮新民电机厂所需的现金流出折现值共为◁:10+38.62+34+336.36=418▪.98万元选择(2)方案,因为非股权支付额(100万元)大于股权按票面计的20%(30万元),所以,被合并应就转让所得缴纳所得税,应缴纳的所得税为:(18003+10-500)33%=16.5万元。 又因为合并后,高邮新民电机厂已不再存在,这部分所得税实际上由合并企业利泰克诺(扬州)机械股份有限公司承担。高邮新民电机厂2001年的亏损不能由利泰克诺(扬州)机械股份有限公司再弥补。因为利泰克诺(扬州)机械股份有限公司可按增值后的资产的价值作为计税价,增值部分在折旧年限内每年可减少所得税为:(550-500)533%=3.3(万元)-。 利泰克诺(扬州)机械股份有限公司第一年的税后利润为:900(1-33%)+3★.3-16.5=589.8(万元)。 按第一方案时的计算方法计算,利泰克诺(扬州)机械股份有限公司第一年支付高邮新民电机厂股东股利折现值为30.16万元,第二年至第五年支付给高邮新民电机厂股东股利折现值为89.33万元。利泰克诺(扬州)机械股份有限公司以后年度支付高邮新民电机厂股东股利折现值为210.60万元。所以,第二种方式下,利泰克诺(扬州)机械股份有限公司合并高邮新民电机厂所需现金流出折现值为:16.5+100+30.16+89•.33+210.60=446….59万元。 比较两种方案,第一方案现金流出较小,所以,利泰克诺(扬州)机械股份有限公司应当选用第一方案。 [特别提示] 从实例分析可以看出,税收筹划必须考虑经营活动发生改变所带来的一定时期的税收变化和现金流量的变化。本例中,由于利泰克诺(扬州)机械股份有限公司合并高邮新民电机厂,不仅要考虑利泰克诺(扬州)机械股份有限公司在合并时支付高邮新民电机厂股东现金价款,而且要考虑由于高邮新民电机厂股东还拥有利泰克诺(扬州)机械股份有限公司的股权,利泰克诺(扬州)机械股份有限公司每年均要向高邮新民电机厂股东支付股利。 由于合并企业支付给被合并企业的价款方式不同,将导致不同的所得税处理方式,其涉及被合并企业是否就转让所得缴税、亏损是否能够弥补,合并企业支付给被合并企业的股利折现、接受资产增值部分的折旧等问题,比较复杂。 因此,并非在任何情况下,采取非股权支付额不高于所支付的股权票面价值20%的合并方式都划算。要考虑可弥补亏损数额的大小、行业利润率的高低等因素,在上面所举的例子中,如果这些因素发生变化,选择第二种方案就有可能是划算的▼。在实际操作中要具体测算,上面例子仅提供筹划的思路和测算方法。 在流转税方面,通过以被兼并企业库存存货的增值税进项税额,抵减合并后企业的销项税额,实现合并后增值税税负的降低。 [案情说明] 高丽亚娜(东海)服装有限公司2002年8月销售商品500万元,销项税额为85万元,8月进项税额为50万元,实际应交增值税为35万元。 [分析说明] 2002年8月高丽亚娜(东海)服装有限公司兼并赣榆红星服装厂,赣榆红星服装厂资产额与负债额相等,即净资产额为零,因此采取零价收购法,赣榆红星服装厂原有库存存货100万元,相应进项税额为17万元。从现金流量看,兼并后,高丽亚娜(东海)服装有限公司本期应交增值税减为18万元,主要是以赣榆红星服装厂存货的进项税额抵减了本期应交增值税额。

 

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